2017年7月印度開(kāi)始實(shí)施GST（Good and Service Tax，商品服務(wù)稅）改革，在其國(guó)內(nèi)外引起重大反響。該稅收改革統(tǒng)一了印度復(fù)雜與繁瑣的稅收種類，堪稱印度稅收史上的壯舉。印度GST改革背景

稅收包含直接稅和間接稅，其中直接稅包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。GST屬于間接稅，針對(duì)消費(fèi)環(huán)節(jié)征收，具有增值稅的性質(zhì)。

1.改革前繁瑣的稅收制度

在《GST改革啟動(dòng)儀式上的講話》上莫迪表示，“GST改制前，中央級(jí)有7個(gè)稅種，邦級(jí)8個(gè)稅種，還有針對(duì)不同商品設(shè)立的若干不同稅種，考慮到印度有29個(gè)邦，7個(gè)中央直轄區(qū)，這些稅種數(shù)目合計(jì)達(dá)500個(gè)。”

各個(gè)邦設(shè)立不同的稅收制度，導(dǎo)致市場(chǎng)分割嚴(yán)重，納稅人面臨繁瑣的納稅程序，征管效率低下，不利于印度營(yíng)商環(huán)境的提升。而且大部分稅種無(wú)法抵扣，導(dǎo)致重復(fù)增稅，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)重，不同邦之間同一產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)不具有可比性。

2.憲政結(jié)構(gòu)對(duì)GST改革的影響

GST改革前，印度中央政府負(fù)責(zé)勞務(wù)的征稅權(quán)，邦政府負(fù)責(zé)邦內(nèi)貨物銷售的征稅權(quán)，若要推行全國(guó)統(tǒng)一的GST稅收改革，則需要修改憲法以調(diào)整中央和邦政府之間的征稅權(quán)。歷屆政府均提出GST改革（見(jiàn)圖1），但均以失敗告終，主要原因是源于印度的憲政結(jié)構(gòu)。

憲法修正案要求議會(huì)成員過(guò)半數(shù)和15個(gè)邦（印度有29個(gè)邦）通過(guò)，莫迪政府上臺(tái)后，GST的改革提案獲得了議會(huì)過(guò)半數(shù)以及18個(gè)邦的贊成，最終推動(dòng)了GST的落地與執(zhí)行。

圖1 GST的改革歷程

注：圖片信息來(lái)源于印度消費(fèi)稅和海關(guān)中央委員會(huì)網(wǎng)站http://www.cbic.gov.in

印度GST內(nèi)容

1.印度GST種類

GST改革前印度中央和地方邦均有征稅權(quán)，為了平衡中央與地方邦的財(cái)政收入利益，推行“雙軌制”GST，即中央政府和邦/中央直轄區(qū)政府各自征收自己的GST。因此，改革后的GST種類分別為：中央GST（CGST）、邦GST(SGST)、中央直轄區(qū)GST（UTGST）和綜合GST(IGST)。

2.GST納稅人的定義

改革后的GST起征點(diǎn)為年銷售額200萬(wàn)盧比（約20萬(wàn)人民幣），銷售額未達(dá)起征點(diǎn)的納稅人免征GST，可不用辦理稅務(wù)登記；若未達(dá)起征點(diǎn)的納稅人主動(dòng)辦理稅務(wù)登記，則視為一般納稅人，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以正常抵扣。但通過(guò)電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)銷售貨物與勞務(wù)的納稅人，不適用起征點(diǎn)的規(guī)定，均應(yīng)辦理稅務(wù)登記。

一般納稅人是指上一財(cái)年年應(yīng)稅銷售額超過(guò)1500萬(wàn)盧比（約150萬(wàn)人民幣）的納稅人，而小規(guī)模納稅人的上一財(cái)年年應(yīng)稅銷售額為200萬(wàn)~1500萬(wàn)盧比。此外，印度小規(guī)模納稅人僅限于餐飲服務(wù)業(yè)、制造業(yè)、商貿(mào)企業(yè)，交易僅局限于邦內(nèi)，且不得通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。中國(guó)增值稅小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬(wàn)元及以下，相比之下印度小規(guī)模納稅人的適用標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格，整體稅負(fù)高于中國(guó)。

3.GST征稅范圍與征收稅率

GST改革后，除了白酒、電力、石油和能源產(chǎn)品，以及部分土地和不動(dòng)產(chǎn)交易、醫(yī)療和教育外，其他貨物和勞務(wù)均納入GST征稅范圍。因此，印度GST的改革并不徹底，采購(gòu)與電力等相關(guān)的產(chǎn)品成本不可抵扣，增加了相關(guān)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

GST涉及四檔基本稅率（5%、12%、18%和28%）以及兩檔低稅率（0.25%和3%），相比大多數(shù)國(guó)家，28%的稅率設(shè)置較高，該稅率對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品除了高檔奢侈品外，還適用于風(fēng)扇、空調(diào)等必需品，因此納稅人對(duì)此設(shè)計(jì)深表疑惑。小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易征收，征收率為餐飲服務(wù)業(yè)5%、制造業(yè)2%、商貿(mào)企業(yè)1%。此外，為了彌補(bǔ)邦政府的收入損失，印度中央政府還推出了補(bǔ)償附加稅，用于未來(lái)5年對(duì)邦政府的補(bǔ)償，補(bǔ)償附加稅的稅率有的高達(dá)200%。印度GST的稅率檔次多，對(duì)應(yīng)的稅目劃分復(fù)雜且難以覆蓋齊全，不利于從事混合交易的納稅人申報(bào)處理，且增加了納稅人的會(huì)計(jì)核算難度。不同主體間的利益博弈，會(huì)影響產(chǎn)品種類與稅率的對(duì)應(yīng)關(guān)系，導(dǎo)致稅率與稅目的調(diào)整頻繁，不利于納稅人申報(bào)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收監(jiān)管。

4.GST應(yīng)納稅額

印度GST的應(yīng)納稅額計(jì)算與中國(guó)增值稅一致，當(dāng)期應(yīng)納GST稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額=銷售額*稅率；針對(duì)小規(guī)模納稅人的簡(jiǎn)易征收，其應(yīng)納稅額=銷售額*征收率。

假設(shè)商家A適用18%的稅率，其在德里購(gòu)買原材料成本為1000，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為1000*18%；在德里銷售的產(chǎn)品價(jià)格為2000，對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額為2000*18%，則商家A當(dāng)期應(yīng)納GST稅額為。

印度GSTN稅收征管

1.GST征稅機(jī)關(guān)

印度負(fù)責(zé)管理稅務(wù)的行政機(jī)關(guān)為印度稅務(wù)局，其下屬分支機(jī)構(gòu)中印度中央直接稅局負(fù)責(zé)直接稅的管理，印度消費(fèi)稅和海關(guān)中央委員會(huì)負(fù)責(zé)關(guān)稅及中央消費(fèi)稅的管理。針對(duì)年應(yīng)稅銷售額超過(guò)1500萬(wàn)盧比的納稅人，中央和州政府的管轄比例分別為50%與50%，而年應(yīng)稅銷售額小于1500萬(wàn)，中央與州政府的管轄比例為10%；90%。

圖2印度征稅機(jī)關(guān)組織結(jié)構(gòu)圖

2.GSTN稅收征管系統(tǒng)

印度GST的改革，有利于簡(jiǎn)化和統(tǒng)一全國(guó)稅種，為了實(shí)現(xiàn)對(duì)GST的有效征管，特推出了GSTN稅收征管系統(tǒng)。

（1）GSTN稅收征管系統(tǒng)界面

企業(yè)進(jìn)入GSTN后，操作界面包含幾大模塊，如“服務(wù)”、“法律及規(guī)定”、“下載”等。在“服務(wù)”模塊下，企業(yè)可完成銷項(xiàng)稅額月度申報(bào)表（GSTR-1）、進(jìn)項(xiàng)稅額月度申報(bào)表（GSTR-2）和應(yīng)納稅額月度匯總表（GSTR-3）的申報(bào)，并可實(shí)現(xiàn)在線繳納稅款。此外，還可通過(guò)該平臺(tái)發(fā)咨詢郵件給稅務(wù)局，往來(lái)郵件均可在該平臺(tái)上存檔查詢。

圖3印度GSTN系統(tǒng)界面

（2）GSTN稅收征管系統(tǒng)的作用

GSTN系統(tǒng)為納稅人提供便利，通過(guò)一臺(tái)電腦、一個(gè)入口即可實(shí)現(xiàn)在線稅務(wù)登記、申報(bào)與稅務(wù)咨詢等，不用下載特定軟件專門處理；GSTN也為稅收征管機(jī)關(guān)的信息化與數(shù)字化管理奠定基礎(chǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在線審批納稅申報(bào)、稅務(wù)分析以及稅務(wù)稽查等，滿足中央和地方邦的稅務(wù)管理訴求。GSTN系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了無(wú)紙化管理、在線繳納稅款、嚴(yán)格的稅務(wù)審批周期，有助于納稅效率的提升與印度營(yíng)商環(huán)境的改善。

3.GST的申報(bào)與逾期申報(bào)/交稅影響

主要的GST稅款申報(bào)表對(duì)應(yīng)的申報(bào)周期和法定期限如表1，銷售方申報(bào)的GSTR-1信息會(huì)自動(dòng)填入購(gòu)買方的GSTR-2A中，購(gòu)買方確認(rèn)后可完成GSTR-2表的填寫(xiě)。若購(gòu)買方認(rèn)為銷售方提供的信息有誤，可拒絕確認(rèn)并對(duì)信息進(jìn)行修改。GSTN系統(tǒng)的設(shè)計(jì)邏輯，可自動(dòng)實(shí)現(xiàn)GST銷售稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的交叉稽查。常規(guī)經(jīng)銷商的GST申報(bào)流程如圖2。

表1 印度GST主要納稅申報(bào)表及申報(bào)期限

注：表格信息來(lái)源于《印度增值稅改革》（李萬(wàn)甫黃立新）

圖3 常規(guī)經(jīng)銷商GST申報(bào)流程

如果納稅人逾期申請(qǐng)納稅或者未按期繳納稅款，則每天需要繳納100盧比的罰金，并且逾期繳稅部分要求征收18%的罰款。若銷售方未按時(shí)繳納相關(guān)稅款，則稅務(wù)局會(huì)向銷售方追征稅款，此時(shí)購(gòu)買方仍可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但面臨銷售方失聯(lián)或被注銷等情況時(shí)，購(gòu)買方將被要求轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致其經(jīng)營(yíng)成本增加。因此在印度選擇合作伙伴時(shí)，應(yīng)對(duì)其信用和財(cái)務(wù)實(shí)力進(jìn)行嚴(yán)格審查。

4.GST發(fā)票要求

中國(guó)要求“以票控稅”，要求納稅人使用專用的增值稅發(fā)票，而印度稅務(wù)局推行以“信息控稅”，不規(guī)定專用發(fā)票，由納稅人自己制作模板。但發(fā)票應(yīng)包含以下內(nèi)容：貨物或勞務(wù)提供方與接收方名稱、地址和GSTIN號(hào)、財(cái)年信息與發(fā)票開(kāi)具日期、貨物或勞務(wù)的描述、總金額、稅率和授權(quán)代表的簽名等。以下為印度蘭迪律師事務(wù)所的發(fā)票信息。

圖4印度蘭迪律師事務(wù)所開(kāi)具的發(fā)票

5.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)則

除了GST納稅人開(kāi)具的發(fā)票外，借記票據(jù)（如應(yīng)收賬單）、入關(guān)申報(bào)單（或類似進(jìn)口文件）以及特殊情況下的稅務(wù)發(fā)票等，均可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的憑證。不同種類的GST抵扣規(guī)則與順序如表1，其中CGST與SGCT不能交叉抵扣，而IGST可與CGST和SCGT交叉抵扣，以下舉例進(jìn)行說(shuō)明。

商家A在德里從事設(shè)備買賣業(yè)務(wù)，從德里購(gòu)買了原材料，假設(shè)其繳納了200的CGST和200的SGST;之后又從孟買購(gòu)買了不同的原材料，繳納了300的IGST。設(shè)備生產(chǎn)完成后，商家A將設(shè)備銷售到浦那，需要繳納1000的IGST。則商家A進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣順序如下，優(yōu)先抵扣300的IGST，其次抵扣200的CGST，最后抵扣200的SGST，最終客戶需要繳納300的IGST。

表2 不同GST之間的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣順序

6.具有特色的預(yù)先/事前裁定規(guī)則

相比其他國(guó)家，印度預(yù)先/事前裁定規(guī)則具有最大特色，是一種準(zhǔn)司法模式，但其效率高于訴訟或者仲裁。由獨(dú)立機(jī)構(gòu)而非稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)預(yù)先/事前裁定，其裁定結(jié)果對(duì)國(guó)家收入署、稅務(wù)機(jī)關(guān)、交易當(dāng)事人等均具有約束力。

事前裁定局擁有與民事法院相類似的權(quán)利，只要申請(qǐng)的事項(xiàng)不涉及負(fù)面清單，該局均應(yīng)受理，其處理范圍包括貨物或勞務(wù)的分類性質(zhì)爭(zhēng)議、納稅義務(wù)以及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等。與GST相關(guān)的事項(xiàng)，事前裁定局應(yīng)在受理后90天內(nèi)公布裁定結(jié)果，裁定結(jié)果不得增加納稅人義務(wù)或者降低其權(quán)利，除非已舉行相關(guān)聽(tīng)證會(huì)。若當(dāng)事人對(duì)裁定結(jié)果不滿意，可向右管轄權(quán)的法院提請(qǐng)上訴。對(duì)印度GST改革的評(píng)價(jià)

GST改革是印度歷史上的一次重大稅收改革，具有里程碑的意義。首先，統(tǒng)一了稅種，擴(kuò)大稅收的抵扣范圍，增強(qiáng)企業(yè)的產(chǎn)品成本優(yōu)勢(shì)，有助于印度經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；其次，在線納稅申報(bào)與繳納稅款等，簡(jiǎn)化納稅處理，有利于企業(yè)納稅效率的提升；GSTN系統(tǒng)的使用，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化和數(shù)字化管理奠定基礎(chǔ)，同時(shí)提高了稅收征管的透明度。

但印度GST改革較為倉(cāng)促，未在小范圍推行試點(diǎn)，導(dǎo)致過(guò)渡期的GST納稅與征收管理較為混亂；各方利益的博弈，使得GST相關(guān)政策的變更頻繁，增加了稅務(wù)成本的不確定性；GST設(shè)置的稅率檔次較多，增加了納稅人的核算工作量；電力等部分行業(yè)，并未納入改革的范圍，導(dǎo)致改革不徹底。

目前GST改革已通過(guò)憲法修正案，但依據(jù)憲法規(guī)定，各邦議會(huì)仍有立法權(quán)，因各邦自身利益需要導(dǎo)致在實(shí)際執(zhí)行尺度上有所差異，尤其部分邦仍保留與稅改相沖突的小稅種。

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